Właściciel rzeczywisty czy faktyczny – rozszerzenie obowiązków w zakresie cen transferowych

Z dniem 1 stycznia 2021 r. zmianie ponownie uległy przepisy dotyczące tematyki cen transferowych. Wszystko za sprawą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.2123, dalej: Ustawa zmieniająca). Choć z redakcyjnego punktu widzenia zmiany te są nieporównywalne do tych, wprowadzonych nieco ponad rok wcześniej, to jednak ich wpływ na obowiązki dokumentacyjne może okazać się co najmniej równie istotny. Wartym zaakcentowania jest przede wszystkim fakt, że o ile poprzednia zmiana przepisów, wprowadzająca do ustaw podatkowych osobne rozdziały poświęcone regulacjom dot. cen transferowych znacznie ograniczyła zakres obowiązków dokumentacyjnych, o tyle tegoroczne zmiany mają w tej materii zupełnie odwrotny skutek, między innymi poprzez objęcie swoim zakresem także szerokiego spektrum transakcji niekontrolowanych, tj. zawieranych między podmiotami niepowiązanymi. Przedmiotowe zmiany polegają w szczególności na rozszerzeniu zakresu transakcji podlegających weryfikacji pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej, w szczególności w przypadku, gdy rzeczywisty właściciel (beneficial owner) ma siedzibę w tzw. „raju podatkowym”. Jednocześnie zmiany obejmują rozszerzenie obowiązków dokumentacyjnych związanych z przedmiotowymi transakcjami, dla których wprowadzono nowe elementy.

Geneza zmian

Jak można wyczytać z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, „nowe brzmienie przepisów jest wyrazem polityki zaostrzania przepisów ukierunkowanych na zwalczanie przerzucania dochodów do tzw. rajów podatkowych. Zawarta w projekcie propozycja stanowi realizację zapowiedzi z expose Pana Premiera oraz wyrażonej na posiedzeniu Rady UE ds. Ekonomicznych i Finansowych (ECOFIN) konieczności podjęcia wspólnych działań skoncentrowanych na walce z rajami podatkowymi”.

Wskazano również, że „rezygnacja z niezdefiniowanego pojęcia dokonywania „bezpośrednio lub pośrednio” zapłaty należności na rzecz tzw. podmiotu rajowego eliminuje wątpliwości interpretacyjne związane w szczególności z rozumieniem frazy „pośrednio”.

Brzmienie przepisów

Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych będą zobowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi, dokonujący transakcji kontrolowanej lub innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy/ obrotowy przekracza 100 000 zł. W tym zakresie nowe brzmienie przepisów można uznać za co do zasady zbieżne z istniejącą dotychczas regulacją dot. „rajów podatkowych”. Nowelizacja wprowadziła jednak drugi typ transakcji podlegający obowiązkowi dokumentacyjnemu, tj. transakcje kontrolowane oraz transakcje inne niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy/obrotowy przekracza 500 000 zł. Co więcej, wprowadzono domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności, jednak żadne przykłady czy choćby wskazówki naprowadzające na to, w jaki sposób owej należytej staranności dochować, nie zostały w ramach omawianych regulacji zawarte. W związku z powyższym to na podatniku ciąży obowiązek w zakresie ustalenia/ opracowania wiarygodnego i sprawdzalnego sposobu weryfikacji ww. okoliczności.

Problematyczne domniemanie

Wprowadzone w przepisach domniemanie oraz związany z nim obowiązek dochowania należytej staranności mogą w praktyce nastręczyć podatnikom nie lada problemów. Regulacja jest bowiem skonstruowana w ten sposób, że nakazuje przyjąć posiadanie przez rzeczywistego właściciela miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu w „raju podatkowym”, jeśli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Warto zatem zauważyć, że choć przepisy odwołują się wprost do pojęcia posiadającego własną definicję ustawową, to przedmiotowe domniemanie wydaje się rozszerzać jego zakres. Przepis poprzestaje bowiem na ustaleniu, czy jedna ze stron transakcji rozlicza się z podmiotem „rajowym”. Może to doprowadzić do sytuacji, w której z uwagi na fakt, że np. krajowy kontrahent podatnika dokonuje rozliczeń z pośrednikiem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, podatnik będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, choć pośrednik faktycznie rzeczywistym właścicielem być nie może. Oczywiście, wprowadzone domniemanie jest wzruszalne, jednak o ile w przypadku podmiotów powiązanych ustalenie czy kontrahent dokonuje jakichkolwiek rozliczeń z podmiotem z „raju podatkowego”, a także czy ów „rajowy” podmiot faktycznie wypełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela, da się ustalić bez większych problemów, o tyle w odniesieniu do transakcji między podmiotami niepowiązanymi mogą wystąpić liczne trudności. Nietrudno zdać sobie bowiem sprawę, że otrzymanie adekwatnych informacji od dziesiątek, a w wielu przypadkach i setek kompletnie niezależnych podmiotów może być rzeczą niełatwą. Tym bardziej, że domniemanie przerzuca na podatnika ciężar dowodu, a obowiązek zachowania należytej staranności wymaga, aby przeprowadzone w tym kierunku działania były rzetelne i sprawdzalne.

Pojęcie „dokonywania rozliczeń”

Znowelizowane przepisy zrezygnowały z dotychczasowego wykorzystania niezdefiniowanego pojęcia „dokonywania pośrednio zapłaty należności” na rzecz tzw. podmiotu rajowego, na rzecz zastąpienia go przez pojęcie „dokonywania rozliczeń” z tzw. podmiotem rajowym. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, poprzednia regulacja okazała się problematyczna, stąd zaproponowano nową konstrukcję. Problem jednak polega na tym, że przyjęte rozwiązanie wydaje się generować jeszcze więcej problemów niż poprzednie. Choć cel regulacji sugeruje, że winien istnieć związek między transakcją, której obowiązek dokumentacyjny jest rozpatrywany, a przedmiotowym rozliczeniem, to jednak wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi bowiem do zupełnie odwrotnego wniosku. W praktyce przepis ten może zatem generować wysoki stopień ryzyka, gdyż sam fakt jakiegokolwiek rozliczania się przez jeden z podmiotów z rajem podatkowym może implikować konieczność przyjęcia, że mamy do czynienia z rzeczywistym właścicielem, a co za tym idzie, jesteśmy zobowiązani do sporządzenia dokumentacji. Rozliczanie to może w teorii polegać np. na sprzedaży jakiegoś towaru/usługi do raju, czy też po prostu okazjonalnym zakupie drobnych dóbr, bez względu na ich wartość.

Odpowiednie stosowanie przepisów i wpływ na progi dokumentacyjne

Do obu wskazanych powyżej typów transakcji odpowiednio należy stosować między innymi przepisy dotyczące ustalania wartości oraz jednorodności transakcji. Ustawodawca nie wskazał jednak, czy wspomniane odpowiednie stosowanie przepisów powinno obejmować ewentualne sumowanie tego typu transakcji „rajowych” wyłącznie z innymi transakcjami „rajowymi”, czy też należy dokonywać oceny jednorodności w kontekście całokształtu transakcji kontrolowanych dokonywanych przez podatnika. O ile pierwszy z wariantów wydaje się być zasadny, to drugi mógłby w praktyce doprowadzić do sytuacji, w których konieczne byłoby zsumowanie transakcji kontrolowanych, dla których standardowo stosowane są progi 2 oraz 10 mln zł, z innymi transakcjami, np. niepowiązanymi z uwagi na ich jednorodność, co mogłoby wówczas skutkować koniecznością ich wspólnego udokumentowania. W tym wypadku uzasadnione byłoby twierdzenie, że znowelizowane przepisy zwiększą zakres obowiązków dokumentacyjnych na dwa sposoby. Po pierwsze z uwagi na fakt objęcia nimi transakcji niepowiązanych (także innych niż dotychczas – dotyczących zakupów bezpośrednio z „raju podatkowego”) oraz powiązanych z uwagi na występowanie rozliczenia z „rajem podatkowym”, a po drugie poprzez obniżenie do poziomu 500 000,00 zł/ 100 000,00 zł progu istotności dla części innych transakcji kontrolowanych, z uwagi na ich jednorodność z tymi pierwszymi. Choć mogłoby to prowadzić do sytuacji zupełnie abstrakcyjnych, samo brzmienie przepisów takiego scenariusza nie wyklucza. W związku z tym pozostaje jedynie oczekiwać na stosowne objaśnienia Ministerstwa Finansów, opowiadające się za pierwszym z zaprezentowanych powyżej wariantów.

Rozszerzenie zakresu dokumentacji

Jednocześnie podatnik, który zostanie objęty obowiązkiem dokumentacyjnym, w wyniku realizacji transakcji z kontrahentami „rajowymi” będzie zobowiązany do przygotowania dokumentacji cen transferowych w wersji rozszerzonej, uwzględniającej dodatkowy element. Rozszerzenie dokumentacji o uzasadnienie gospodarcze, wraz z testem korzyści, daje organowi możliwość do jeszcze dokładniejszego zbadania ustalonych przez strony warunków transakcji.

Uzasadnienie gospodarcze będzie elementem, w którym przedstawione będą przyczyny, cele zawarcia transakcji, a w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych (w tym podatkowych). Informacje te umożliwią organom weryfikację, czy kontrahent mający siedzibę w raju podatkowym, prowadzi rzeczywistą działalność.

Nowy element dokumentacji implikuje na podatniku konieczność dokładnego przeanalizowania i uzasadnienia przedmiotowej transakcji, co dla organu będzie istotną wskazówką, czy transakcja jest ekonomicznie zasadna.

Możliwe sankcje

Zastosowane domniemania i brak jasnych wyjaśnień ze strony ustawodawcy w zakresie transakcji realizowanych z podmiotami rajowymi, powodują, że podatnik musi z jeszcze większą uwagą analizować realizowane transakcje, w szczególności ze względu na fakt, iż odpowiedzialność karno-skarbowa Zarządu w tym zakresie jest duża.

Podatnicy w celu ograniczenia ryzyka powinni wprowadzić wewnętrzne procedury, które pozwalałby na identyfikację siedziby lub miejsca zarządu właścicieli rzeczywistych swoich kontrahentów, co w obliczu ciążących na podatnikach licznych obowiązkach informacyjnych i dokumentacyjnych, minimalizowałoby ryzyko niesporządzenia dokumentacji dla transakcji obowiązanej. Podjęcie zawczasu odpowiednich kroków, poprzez które podatnik może udowodnić dochowanie należytej staranności, pozwoli na uniknięcie ewentualnych kar, a także zabezpieczenie się przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, który w przypadku nieprzedłożenia organowi podatkowemu dokumentacji podatkowej może wynosić nawet 30% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania.

Niemniej jednak Ministerstwo Finansów zapowiedziało przeprowadzenie konsultacji w tym zakresie, w związku z powyższym objaśnień należy spodziewać się na początku II kwartału 2021 roku.

Zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami: